公共基础设施
公共基础设施建设管理是政府工作的重要内容，体现了社会基础设施服务水平，对其会计核算进行规范，有利于切实反映民意、实现公共服务均等化、规避重大资产管理风险。财政部于2017年印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》（简称新准则），并要求2019年开始全面执行，但由于多种原因公共基础设施的规范核算和管理存在难度，相关资产长期游离于财务报表之外。
文章首先概述了新准则的印发背景和实施意义、公共基础设施的概念和特点；然后分析了公共基础设施资产管理与会计核算的现状，对存在的共性问题，如管理主体复杂、入账成本确认困难等进行归纳；最后针对实施难点，提出相应的建议，以期推进公共基础设施规范管理的实质性落地。
一、 新准则实施的背景意义
公共基础设施的建设目的是满足社会公共需求、为全社会所使用，并为公众提供公共服务。我国政府公共基础设施规模庞大，覆盖广泛，为经济社会发展提供了强有力的基础支撑条件，对于保障、服务国计民生具有重要意义。早期，除2013年发布的《行政单位会计制度》单独设置了“公共基础设施”科目外，其他制度均未规范这类资产的会计核算。介于制度不健全及其他历史原因，在以收付实现制为基础的预算会计体制下，各单位对固定资产等政府会计主体自用资产的核算较为规范，但大量公共基础设施资产未入账或未恰当核算与管理，加上原来基建项目单设账，建设过程未并入单位大账核算，基建项目游离于政府会计主体账外。另外，由于公共基础设施具有固定资产的本质属性，部分单位将其归类为固定资产进行会计核算。
然而，公共基础设施是公共服务系统的重要组成部分，具有公益性和不可移动性，依赖于公共服务的规划与地点发挥效用，且与自用资产管理方式不同，因此将其视为固定资产并不科学。各地普遍存在的资产管理和预算管理、财务管理脱节，资产使用和处置管理权责模糊，价值核算和价值管理缺位，导致政府投资形成的巨额公共基础设施资产，在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映，资产的经济社会效益难以均衡发挥。
现阶段，我国深化政府部门职能改革，政府部门要在基础建设及国家经济发展中继续发挥主导作用，必须进行自身管理方式的创新。为贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发﹝2014﹞63号）要求，构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，2017年4月，财政部印发《政府会计准则第5号——公共基础设施》等准则，2019年1月起，政府会计准则在全国各级各类行政事业单位全面施行。新准则明确提出，对公共基础设施的管理维护要实行多政府会计主体负责制，将公共基础设施单列为一类资产，界定了公共基础设施的概念，规范了相关资产的会计确认、计量和相关信息的披露，并明确了存量资产的会计处理原则。该管理模式下，政府公共基础设施的管理更加严格，道路、桥梁、绿化、水利、市政等项目设施，必须进行单独会计科目登记核算，实现资产化管理。
新准则的出台，有利于准确核算政府公共基础设施，进一步提高会计信息质量，全面反映政府“家底”，对于切实反映民意，实现公共服务均等化，规避重大国有资产管理风险，优化政府职能具有重要意义。
二、公共基础设施的概念及核算
1.公共基础设施的概念及分类
依据新准则，公共基础设施是指政府会计主体（行政事业单位）占有并直接负责维护管理，为满足社会公众需求使用而控制、建设、配置的工程性公共基础设施资产，同时具有以下特征：是一个有形资产系统或网络的组成部分；具有特定用途；一般不可移动。它本质上是由过去的政府投资行为形成的固定经济资源，能够产生一定可预期的经济利益流入，主要包括4大类：市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他基础设施（如表1）。
表1 公共基础设施分类表
2. 公共基础设施的核算要求
从资产的实物形态和价值标准而言，政府会计主体控制的公共基础设施与固定资产具有相似性，因此涉及公共基础设施的很多业务的账务处理与固定资产基本相同。但考虑到我国政府公共基础设施数量众多，在资金来源、建造、管理方式、产权关系、和用途方面与固定资产有较大区别，固定资产更强调政府会计主体占有并自用的，而非公用。
因此公共基础设施作为政府会计主体维护管理的资产，应单独设立“公共基础设施”一级科目，其本身价值及产生的折旧费用等也应区别于固定资产单独核算，以便为科学评价政府绩效奠定基础。与之相似的还有“政府储备物资”“文物文化资产”、“保障性住房”等科目。
公共基础设施的产权属于国家，因此按规定，公共基础设施由对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。就政府公共基础设施而言，其在建造、管理和维护等方面往往涉及多个部门，很多时候还涉及多个政府级次，导致其会计确认主体也不十分明确。新准则确立了“谁负责管理维护、谁入账”的原则。多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。
资产的价值计量是会计核算的关键环节，也是资产管理的重要基础。关于公共基础设施，在初始计量方面，对自行建造、改扩建、接受无偿调入和无偿捐赠、外购等多种方式获得的公共基础设施的初始入账成本进行了规定；在后续计量方面，对于公共基础设施折旧或摊销的资产范围、折旧年限、折旧方法等进行了明确，对于公共基础设施无偿调出、对外捐赠、报废或毁损等处置环节的会计处理也做了原则性要求。
三、新准则实施的难点
新准则正式实施已满2年，公共基础设施准则落实比例较低，工作推进缓慢。表现为两方面，一是很多行政事业单位尚未开始实施公共基础设施准则；二是少部分实施单位，公共基础设施核算管理的完整性、规范性不足。初步分析主要有三种类型：一是没有记录意识，新准则学习不透，对除固定资产之外的有形资产相关规定和要求不明确；二是知道应当对公共基础设施进行资产化核算，但在主体确定、价值核算、后期管理等方面存在困难，因此未记录；三是未能正确区分固定资产和公共基础设施的区别，误将公共基础设施一并计入固定资产科目。公共基础设施资产核算存在诸多难点，导致很多行政事业单位仍未能按照准则要求规范公共基础设施的管理。
1. 重建设轻管理，会计人员不足
投资和建设任务纳入对各级政府和部门的考核，单位领导十分关注，但对建成后的设施是否纳入单位资产管理则重视不够。主要由于大部分公共基础设施无法律意义的产权证书，其建成后免费服务于公众，既没有国有企业资产保值增值的压力，也没有财政部门对公共基础设施后期核算与管理的严格规定和考核。各级财政部门培训宣传只针对会计人员，单位领导和中层干部对公共基础设施准则知之有限，加上现行的预算法和国有资产管理办法对公共基础设施所做具体规定较少，使得该项工作的推进缺少外部环境的支持配合。另外，新准则的落地，是一项综合性的工作，既涉及会计核算，也涉及到大量的预算管理、资产管理、业务知识，以及信息化技术的应用，但行政事业单位相应的复合型会计从业人员不足，无法满足资产规范核算和管理的要求。
2.资金来源复杂，产权主体不清
新准则明确，公共基础设施的核算主体是占有并直接负责维护管理的行政事业单位，但实务操作仍存在模糊地带。
一是发改部门在基建项目立项时未明确最终的资产使用管理单位，部分项目建设单位与资产的最终运营管理单位不统一，会计主体难以认定。
二是部分基建项目形成的公共基础设施资产多头管理，按照规定，各个组成部分应由各自负责管理维护的单位进行价值管理，但在实务中缺乏可操作性。例如某路、桥、隧道，建造时涉及住建、交通、乡镇政府、国有企业等主体，建设资金来源多元化，时间跨度长，建成后的管护分属不同的交通部门、乡镇政府，管理主体权属不明，使已建成的项目办理移交手续困难。造成多方核算同一资产，不同主体重复记账，形成资产虚增；或者多方均不核算，只是登记，数据不全、资产价值失真严重。
三是部分项目直接立项给负责代建的临时建设指挥部或企业，财政资金也直接拨付代建单位，项目后期管理单位不参与项目的建设，账上也无法体现公共基础设施项目资金拨付及在建工程资产，随着项目完工，部分建设项目资料收集不及时、经办人员变动时不办理交接手续，资料收集不完整，从而产生了一系列后续产权权属不明、管理职责不清的问题。
四是公共基础设施修缮、改扩建、维护等后续支出较大，在未建立起事权和支出责任相匹配的财政体制、后续支出责任不明的情况下，下级政府即使承担资产管理维护责任，对于产权属于上级的公共基础设施，仍倾向于不纳入本级政府会计核算。
3. 资产存量较大，价值评估困难
以新准则实施为节点，公共基础设施分为新增和存量两部分，新增资产可以依照准则核算，但存量资产计量入账难度较大。财政部印发的《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34 号）中对三种情况存量公共基础设施的入账成本做出了明确规定：一是按照历史成本原则确定存量公共基础设施的初始入账成本；二是对于无法取得原始凭据、不适用历史成本原则的存量公共基础设施按照相关法律法规进行资产评估，再按照评估价值入账；三是对于无法取得原始凭据又未进行过资产评估的，按照重置成本原则来确定入账成本。规则是清楚的，但在实务中，公共基础设施存量巨大，投资主体多，时间跨度长，加之以前重建设、轻管理，历史资料不全，清查并核算历史成本难度极大。而价值评估专业性强、费用高昂，导致行政事业单位对存量公共基础设施的清查和评估工作缺乏积极性，大量公共基础设施资产仍然游离于账外，至今未得到有效解决。
四、新准则实施的建议
为完善公共基础设施资产核算及管理问题，规范项目建设过程游离于账外的现象，需要提高各级行政事业单位及领导的管理意识，提升财务人员能力，以信息化手段为支撑，构建符合公共基础设施资产运行特点和政府资产管理规律的，全生命周期的资产管理体制。
1. 提高公共基础设施管理意识，增强财务管理人员水平
各级财政部门应当高度重视资产管理工作，通过政策宣传、组织培训等方式，搭建学习和交流平台，明确新准则的记账要求，细化公共基础设施的管理制度与核算流程，正确区分其与固定资产的界限，丰富行政事业单位资产管理干部队伍的知识体系，不断提高职业判断能力。各行政事业单位应当建立健全资产管理机构，配备复合型人才，充实会计和资产管理工作队伍；强化职责分工，落实管理责任，避免多头管理、相互推诿扯皮现象，为开展行政事业单位资产管理工作提供有力的组织保障。
同时，有关部门对包括公共基础设施在内的国有资产管理开展审计和绩效评价，科学设立评价指标体系，对管理机构、人员设置、资产管理事项、资产使用效果、信息系统建设和应用等情况进行考核评价，并将审计或考核结果作为国有资产配置的重要依据，推动各单位领导重视。
2. 明确建设项目主体责任，增量资产价值有序流转
准确客观地确认公共基础设施的核算主体，分情况作出具体操作性实务指导，是保障新增资产按新准则顺利实施的重要前提。
一是新申报的基建项目在立项审批之时必须明确业主单位，由资产最终使用、管养或运营单位作为业主单位，对于实行代建的项目，业主单位与代建单位签订代建合同，确定具体代建和移交事项。
二是财政部门应进一步规范财政投融资项目全流程会计核算办法，围绕财政资金的流向，从项目资金拨付、在建工程、竣工决算、形成资产，到资产移交、管养、修缮和报废的全过程，实现“资金流—资产流”的闭环管理与核算。
三是建立健全财务管理、资产管理与部门职责相匹配的会计核算体系，体现财政部门、业主单位、代建单位、管养单位账务核算的有序衔接。例如，对同一公共基础设施多个核算主体的情况，可以考虑在财政部门资产信息化管理的前提下，由政府主导确认负主要责任的部门为核算主体，对其他负次要责任的部门确认的部分发生的资本性支出采用适当的方法汇总到核算主体入账，或根据现有分管比例各自计入资产会计处理中，避免多头记账造成信息失真的弊端，确保国有资产信息准确完整。
3. 清查资产并评估价值，存量按情况分别核算
清查、评估工作是解决公共基础设施的完整入账问题，使政府会计制度在行政事业单位全面有效实施的重要手段。对于存量公共基础设施，可以参照2016年财政部组织的全国行政事业单位国有资产清查的方式，进行专项清查。财政部门要出台专项清查方案，配备专门人员、专项经费，统一政策、统一步骤，清理核实基准日2018年12月31日之前的存量资产数据，摸清家底，逐项甄别核算主体；然后履行相关的审批手续，根据行业主管部门的统计需要做好分类，规范管理。清理基本建设会计账务，按规定及时办理基建项目竣工财务决算手续，将已交付使用的建设项目转为资产核算，将基建投资业务纳入单位会计“大账”。对于应当确认为公共基础设施、但已经确认为固定资产或其他资产类别的资产，政府会计主体应当在本准则首次执行日按该资产账面价值重分类为公共基础设施。对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，应以业主单位为会计核算主体，指导业主单位从实际管养的实物量项目入手，追查其价值量来源，首先查找竣工财务决算报告，其次查找建设单位（代建单位）账上工程支出，实在无据可查，可采用评估价值或重置成本。如果有些公共基础设施已不具备使用功能，可以按照相应的报废程序对其进行会计处理，以保障账实相符。
其中，如果时间久远、资料稀缺的公共基础设施较多，政府财力不能对评估费用进行支出，重置成本也难以确定，建议由业主单位设置备查簿记录实物量，或探索使用名义金额入账，并在会计报表附注充分披露。公共基础设施新准则未提倡名义金额入账，由于名义金额极小，用它来计量价值巨大的公共基础设施无法体现其真实价值，会误导会计信息使用者。但名义金额作为资产计量的一种方法，在存货、固定资产、无形资产中均认可使用，实务经验也倾向认为个别公共基础设施可以考虑使用，一则避免资产遗漏，二则可以在会计附注中强制披露这类公共基础设施的状况，反映实物数量等信息，方便会计信息使用者全面了解公共基础设施总体情况。
4. 健全资产管理信息化系统，提高资产核算效率和精确度
面对公共基础设施管理程序复杂、时间跨度长、涉及主体多的现状，应当从项目筹建到运营管理，全过程采用数据信息管理系统作保障。项目审批部门与国有资产管理部门通力合作，依据项目审批部门发放的立项编码，作为该项目的终身使用身份证，建立起全寿命期的项目追索制度。理顺资产管理体制，对政府建设的所有公共基础设施由国有资产管理部门统一委托管理，国资部门定期和行业主管单位核对资产台账，做到账账相符、账实相符。
各级财政部门和行政事业单位也应当进一步加强行政事业单位资产管理信息系统建设，积极引导软件厂商，对原有会计信息系统和固定资产管理系统进行更新和优化，包括新建账套、更新会计科目体系、调整会计科目余额及核算基础、补提相关资产的折旧与摊销、将基建账套纳入单位“大账”、将未入账事项登记新账科目，并与预算系统、决算系统、政府采购系统和非税收入管理系统实现对接。具备条件的资产管理事项逐步实现网上办理，减少线下工作量，通过流程化，进一步提高公共基础设施等资产的核算效率和管理的精确程度。依托行政事业单位资产管理信息系统，建立“全面、准确、细化、动态”的行政事业单位国有资产基础数据库，加强数据分析，为管理决策和编制部门预算等提供参考依据。
五、总结
贯彻实施政府会计准则制度，是全面落实党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”、党的十九大关于“全面实施绩效管理”等决策部署的重要举措，对于科学、全面、准确反映政府资产负债和成本费用，加快建立现代财政制度，更好地发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用具有重要而深远的意义。而体量较大的公共基础设施准则是其中的一项重要内容，实施工作涉及面广，技术性、政策性强。当前，新准则实施中还存在公共基础设施产权主体不清，资产价值评估困难等问题，但行政事业单位应积极正视资产的各类历史遗留情况，多部门协作，完善公共基础设施资产管理办法，增强财务管理人员水平，明确产权主体责任，做好全面清查评估工作，健全资产管理信息化系统，并加强审计监督和绩效考核。希望通过上述难点的剖析和对策的提出，有助于公共基础设施准则实质性落地，促进行政事业单位提升资产管理水平，为更好地改善和提升社会效益服务。（作者单位：房山区审计局）
